Błędy rachunkowe zdarzają się nawet w najlepiej zorganizowanych jednostkach. Po wykryciu błędu pojawia się pytanie: czy każdą pomyłkę trzeba poprawić wstecznie przekształcając dane porównawcze? Odpowiedzi na to pytanie dostarczają przede wszystkim art. 54 Ustawy o Rachunkowości oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, szacunki i korekty błędów”.
Art. 54 UoR i KSR 7 – założenia:
Art. 54 UoR określa zasady postępowania, gdy po dniu bilansowym wykryjemy błąd dotyczący poprzednich okresów. Co do zasady, jeśli błąd jest istotny, jednostka koryguje wstecz: zmienia saldo otwarcia kapitału własnego („zysk/strata z lat ubiegłych”) oraz odpowiednio przekształca dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym. Jeśli błąd jest nieistotny, dopuszcza się ujęcie na bieżąco w okresie, w którym błąd wykryto (bez przekształcania danych porównawczych).
KSR 7 uszczegółowia te zasady poprzez:
1. Zdefiniowanie błędu
Błąd to pominięcie lub zniekształcenie danych w sprawozdaniu finansowym wynikające np. z przeoczeń, błędów obliczeń, oszustw lub niewłaściwego zastosowania zasad. Do błędów dochodzi, gdy wiarygodne informacje zostają pominięte albo ujęte nieprawidłowo, zarówno te, które były dostępne przy zatwierdzaniu sprawozdań za dane lata, jak i te, których można było rozsądnie oczekiwać w trakcie ich przygotowywania.
2. Rozróżnienie błędów od zmian szacunków i zmian polityki rachunkowości
Zmiana szacunków wynika z nowych informacji lub lepszej oceny i ujmuje się ją prospektywnie (w bieżącym i przyszłych okresach), natomiast zmiana polityki rachunkowości co do zasady ujmowania jest retrospektywnie (przekształcenie danych porównawczych), chyba że jest to praktycznie niewykonalne.
3. Wskazanie korekty błędów
Istotne błędy okresów poprzednich zasadniczo koryguje się retrospektywnie poprzez przekształcenie danych porównawczych i korektę kapitału na początek okresu. Gdy to podejście nie jest wykonalne stosuje się rozwiązania zbliżone do prospektywnego, ujawniając przyczyny i zakres korekt.
Kiedy błąd jest błędem istotnym?
Za istotne uznaje się takie błędy, które, występując samodzielnie lub łącznie, mogą wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdania finansowego.
Ocena istotności zależy od wielkości oraz charakteru błędu, rozpatrywanych w kontekście konkretnych okoliczności. O istotności może przesądzać zarówno wartość danej pozycji, jej natura, jak i kombinacja obu tych czynników.
Jak prawidłowo dokonywać korekt w księgach?
- Identyfikacja i kwalifikacja – zbieramy dokumenty, ustalamy przyczynę i okres, którego dotyczy błąd oraz przeprowadzamy analizę istotności.
- Wybór trybu ujęcia:
- Błąd istotny poprzednich okresów korygujemy poprzez: księgowanie na koncie „Wynik lat ubiegłych”, korektę salda otwarcia na początek bieżącego roku obrotowego, przekształcenie danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym.
- Błąd nieistotny księgujemy w bieżącym okresie, bez modyfikacji danych porównawczych.
- Powiązania podatkowe i inne skutki – korekty bilansowe nie zawsze są tożsame z korektami podatkowymi. Ważne jest, aby przeanalizować wpływ korekt bilansowych na podatek i dokonać ewentualnych korekt w tym obszarze.
Nie każdy błąd wymaga korekty wstecz. Kluczem jest ocena istotności w świetle art. 54 UoR i wskazówek KSR 7. Istotne – korygujemy retrospektywnie (o ile to wykonalne) i ujawniamy szczegółowo. Nieistotne – na bieżąco, z rozsądną informacją dla użytkowników sprawozdania. Dzięki temu sprawozdanie pozostaje rzetelne i porównywalne.
Joanna Fitoł
Kierownik Projektu Polskiej Grupy Audytorskiej Sp. z o.o.